Oszustwa podatkowe to kolejna z form oszustwa lub inaczej mówiąc oszukańczych praktyk, którą ustawodawcy powiązali z sankcjami karnymi. Mówiąc o wyłudzeniach podatkowych na gruncie Kodeksu karnego skarbowego sprawca może się ego dopuścić dwojako tj. poprzez: podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy o wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 56 KKS. Oszustwo podatkowe odbiega to od typowej definicji oszustwa w prawie karnym. W jego przypadku czyn zabroniony polega na niezapłaceniu należnego podatku i w ten sposób wyłudzenie go z majątku Skarbu Państwa lub innego uprawnionego podmiotu. Dodatkowo w § 4 KKS ustawodawca umieścił regulacje sankcjonujące czyn polegający na niezłożeniu oświadczenia lub deklaracji w terminie.
Spis treści
Czym jest podanie oraz zatajenie prawdy?
Niewątpliwie zatajenie lub podanie nieprawdziwej kwoty podstawy opodatkowania uzależnione jest od znamienia „prawdy” lub „nieprawdy” podawanej przez podatnika w złożonym oświadczeniu lub deklaracji.
Trybunał Konstytucyjny przeanalizował fundamentalne pytanie, co w tym kontekście stanowi prawdę. Czy jest to prawda ogólna, intuicyjna, zgodna z ogólną wiedzą o świecie, czy prawda ta ma mieć odbicie w kwalifikacji prawnej konkretnego stanu faktycznego? Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny:
„Nie ulega wątpliwości, że »oszustwa podatkowego« dopuszcza się ten, kto wbrew ustawie podatkowej, z winy umyślnej, nierzetelnie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku podania danych w sposób umożliwiający prawidłowy samowymiar podatku. Z punktu widzenia art. 56 KKS treść pojęć technicznych określających zdarzenia i stany w ustawie podatkowej jest miarą »prawdziwości« deklaracji podatkowej. Pojęcie prawdy użyte w art. 56 KKS nie budzi więc wątpliwości ani w doktrynie […], ani w orzecznictwie […].
Na marginesie należy zwrócić uwagę, że […], pojęcie prawdy jest pojęciem normatywnym, a nie tylko czysto faktycznym. […] nie można zgodzić się z poglądem […], jakoby pojęcie prawdy wykluczało możliwość uznania czegoś (w tym wypadku zeznania podatkowego) za »nieprawdziwe«, jeśli pojęcie »kosztów«, »wydatków« czy »przychodu« jest kształtowane jako termin techniczny prawa podatkowego, a nie wedle intuicji potocznych.”
Umyślność oraz znamiona oszustwa podatkowego
Jasno widać, że czyn zabroniony w art. 56 KKS czyli oszustwo podatkowe ma charakter przestępstwa indywidualnego. Wyodrębnione znamię podmiotu, ogranicza zakres przestępstwa lub wykroczenia wyłącznie do sprawsta przez osobę mającą status podatnika.
Również jasno zauważalne jest to, że oszustwo podatkowe wymaga od sprawcy działania w sposób umyślny. Sprawca działa zatem będąc świadomym tego, że podawane przez niego w oświadczeniu lub deklaracji informacje stanowią zatajenie lub podanie nieprawdy. Podatnik w takim przypadku może działać zarówno w zamiarze bezpośrednim jak i
ewentualnym.
Narażenie podatku na uszczuplenie
Aby doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w postaci oszustwa podatkowego musi dojść do wystąpienia skutku. Działanie sprawcy-podatnika musi w sposób następczy skutkować tym, że podatek lub inna należność publicznoprawna zostanie narażona na uszczuplenie. Pod tym terminem rozumie się sytuację, w której podatnik dokonując oszustwa podatkowego powoduje rzeczywiste zagrożenie uszczupleniem. Do takiego uszczuplenia nie musi faktycznie dojść, ale ryzyko jego wystąpienia musi być, w stopniu wysokim, prawdopodobne.
Oszustwo podatkowe ustawodawca skodyfikował rozróżniając dwa jego typy, odpowiednio §1 art. 56 to typ podstawowy, §2 typ uprzywilejowany oraz wykroczenie uregulowane w § 3. Uprzywilejowana sytuacja podatnika w kontekście oszustwa podatkowego wynika z ogólnej zasady obecnej w prawie karnym skarbowym. Wartościuje ona ciężar przestępstwa wielkością kwoty, której uszczupleniem narażony miał być podatek.
Mała wartość uszczuplenia zawarta w § 2 to odpowiednik dwustukrotności pensji minimalnej obowiązującej w momencie dokonania przestępstwa. Natomiast kwota stanowiąca o popełnieniu wykroczenia z § 3, tj. ustawowy próg to odpowiednik pięciokrotności pensji minimalnej obowiązującej w momencie popełnienia wykroczenia.
Złożenie oświadczenie lub deklaracji
O oszustwie podatkowym mówimy wówczas, gdy podatnik składa oświadczenie lub deklarację, które są nieprawdziwe lub zatajają prawdę. Złożenie oświadczenia lub deklaracji oznacza przedłożenie ich przez podatnika organowi podatkowemu lub innemu uprawnionemu organowi w formie tradycyjnej lub elektronicznej.
Najistotniejsze jest to, że nieistotne dla faktu wystąpienia przestępstwa jest składanie korekt wcześniej złożonych dokumentów. O dopuszczeniu się przestępstwa przez sprawcę- podatnika decyduje bowiem fakt wystąpienia skutku w postaci narażenia należnego podatku na uszczuplenie pierwszą niepoddaną korekcie deklaracją lub oświadczeniem.Warto natomiast podkreślić, że znajduje tu zastosowanie czynny żal, z którego skorzystanie zrodzi skutek w postaci wyłączenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
Niezłożenie oświadczenia lub deklaracji w terminie
Czynem, który ustawodawca kryminalizuje równolegle w ramach oszustwa podatkowego jest uregulowane w § 4 wykroczenie niełożenia oświadczenia lub deklaracji terminie. Jak wynika z treści samego przepisu jego sprawcą również może być jedynie podatnik.
Sam czyn natomiast polega na uchybieniu terminowi złożenia oświadczenia lub deklaracji nawet w przypadku gdy jej treść jest prawdziwa. Podatnik więc nawet podając w oświadczeniu lub deklaracji informacje prawdziwe, dopuszcza się czynu zabronionego w sytuacji gdy nie przedłoży tych dokumentów właściwemu organowi, w wyznaczonym do tego terminie.
Warto również podkreślić umieszczenie przez ustawodawcę tego wykroczenia w art. 56 wskazuje, że dotyczy ono niezłożenia oświadczeń lub deklaracji, których brak ma istotny wpływ na ustalenie wysokości należnego podatku, poprzez stworzenie teoretycznego i abstrakcyjnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. Oznacza to, że np. deklaracja zerowa może zostać wyjęta z dziedziny przedmiotów czynności wykonawczej tego wykroczenia.
Przedawnienie karalności za oszustwo podatkowe
Kodeks karny w sposób zbiorczy reguluje przedawnienie karalności różnych przestępstw podatkowych w tym też oszustwa podatkowego. To właśnie z art. 44 KKS wynika, że oszustwo podatkowe uregulowane w art. 56 § 1 KKS ulegnie przedawnieniu w momencie upływu 10 lat od chwili popełnienia przestępstwa. Okres ten wydłuża się do lat 20 gdy od popełnienia przestępstwa wszczęto przeciwko podatnikowi postępowanie karne.
Z uwagi na małą wartość uszczuplenia, oszustwo podatkowe polegające na czynie z art. 56 § 2 KKS kwalifikuje się jako czyn ulegający przedawnieniu po upływie 5 lat, które z uwagi na analogiczne okoliczności jak w pierwszym przypadku mogą zostać wydłużone na okres 10 lat. Jednak najczęściej w kontekście przestępstwa oszustwa podatkowego gros linii orzeczniczych wskazuje na zastosowanie zasady skodyfikowanej w § 2 art. 44 KKS tj. przedawnienie czynu zabronionego zrównuje się z przedawnieniem narażonego na uszczuplenie podatku lub innej daniny. Natomiast w przypadku dwóch wykroczeń stanowiących oszustwo podatkowe, ich karalność ustępuje po roku od momentu popełnienia wykroczenia. W przypadku gdy w tym okresie wszczęte zostało przeciwko podatnikowi postępowanie, czas przedawnienia ulega wydłużeniu do 2 lat.
Kara za oszustwo podatkowe
Oszustwo podatkowe występujące w formie dwóch przestępstw i dwóch wykroczeń zagrożone jest karami dostosowanymi do każdej z tych form osobno. Podstawowy typ przestępstwa zagrożony jest karą grzywny do 720 stawek dziennych lub karą pozbawienia wolności do 5 lat. Sąd natomiast może wymierzyć obie te kary łącznie.
Oskarżenie w związku z popełnieniem oszustwa podatkowego w typie uprzywilejowanym jest zagrożone „tylko” karą grzywny w wysokości do 720 dziennych stawek.
Trudno byłoby podać stałą wartość takiej grzywny bowiem ta wynika w sposób bezpośredni z ustaleń sądu, który w jej wyliczeniu kieruje się każdorazowo indywidualnym przypadkiem. Metoda wyliczenia takiej grzywny wyrażonej w stawkach dziennych polega na ustaleniu ilości dziennych stawek jaką przyjdzie zapłacić sprawcy oraz wysokości jednej stawki. Ilość stawek uzależnia się od społecznej szkodliwości czynu. Natomiast wysokość dziennej stawki sąd ustala na podstawie sytuacji majątkowej sprawcy.
Wykroczenia zawarte w §3 i § 4 art. 56 KKS zagrożone są natomiast karą grzywny, która wynosi od jednej dziesiątej do dwudziestokrotności kwoty będącej w momencie popełnienia wykroczenia wartością minimalnego wynagrodzenia.